Взаємозв'язок кошторису та бухгалтерського обліку

Олександр ЗОЛОТУХІН

Нормативна база

1. Закон про бухоблік
2. Закон України від 160799 р № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями Інструкція № 291
3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МінсЬіну України від З01199 р № 291, зареєстрована у Мін'юсті України 21.12.99 р. № 892/4185.

У опублікованому раніше матеріалі циклу нами докладно розглянуто складання кошторису неприбуткової організації[1]. Сьогодні ми приділимо увагу питанню виконання кошторису та контролю за його виконанням, здійснюваному на основі бухгалтерських даних. Одразу зазначимо, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку для неприбуткової організації. На ньому ґрунтуються усі види звітності, а крім того, і фінансові документи (п.2 ст.3 Закону про бухоблік). Тому відправною точкою у складанні та виконанні кошторисів є саме бухгалтерський облік організації. З огляду на це сформулюємо перше питання для розгляду. Які точки зіткнення існують між кошторисом і бухгалтерсь­ким обліком організації? Вже було зазначено, що особливістю кошторису є включення у доходи і витрати фактично отриманих доходів і понесених витрат. У той же час в бухгалтерському обліку доходи і витрати визнають у період їх нарахування (ст.4 Закону про бухоблік). Отже, суми доходів і витрат за кошторисом і в бухгалтерському обліку не збігатимуться. Показники кошторису «прив'язані» до сум коштів та іншого майна, яке бере участь у неприбутковій діяльності організації За допомогою кошторису контро­люється їх рух. Тому точками його зіткнення з бухгалтерським обліком організації можна назвати рух: • грошових коштів в касі (рахунок 30) і на банківських рахунках організації (рахунок 31); • майна, отриманого у вигляді цільових надход­жень (Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48); • безплатно отриманого/переданого іншого майна організації (Дт 10, 11, 12 Кт 424, Дт 20, 22, 28 Кт 745); • переданого майна у вигляді благодійної або гуманітарної допомоги (оборот за кредитом рахунків 10, 11, 12, 20, 22, 28) Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації разом з вартістю отриманого, але такого, що зали­шився не переданим станом на початок і на кінець звітного періоду іншого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом. Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом (див схему). Схема. Взаємозв'язок кошторису та бухгалтерського обліку неприбуткової організації Пояснимо деякі бухгалтерські записи, наведені на схемі. Так, вартість майна, що його отримує неприбуткова організація у вигляді безповоротної фінансової допомоги або ленських внесків (крім майна, призначеного для передачі як благодійна та гуманітарна допомога), відображається у доходній та витратній частинах кошторису одночасно в період отримання цього майна. Тому витратні записи кош­торису в бухобліку мають такий вигляд: Дт 10, 11, 12 Кт 424; Дт 20, 22, 28 Кт 745; Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48. Це пояснюється тим, що кошторис скла­дають за касовим принципом, і на придбання майна грошові кошти не витрачаються. Відбувається умов­на «бартерна операція» між доходами та витратами кошторису. Якщо ввести в цю операцію віртуальні кошти, вийде, що ми отримали віртуальні кошти як безповоротну фінансову допомогу або членські вне­ски і включили їх у доходи за кошторисом, далі на ці кошти придбали майно і в момент віртуального перерахування коштів включили їх вартість у витра­ти за кошторисом. Повторимося, що все це правиль­но, якщо майно безпосередньо використовується у власній діяльності організації. Щодо отриманого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, то краще використовувати «кассовий» принцип, тобто відображати його у вит­ратній частині кошторису в період фактичної пере­дачі. Наведений порядок точніше відображатиме внутрішню логіку таких операцій. Проте цей погляд є суб'єктивним. Жодних нормативних або законо­давчих вказівок щодо нього немає. Неприбуткова організація повинна сама вибрати найприйнятніший для неї варіант: використовувати «касовий» принцип чи все-таки принцип нарахування, за яким майно, призначене для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відображають у витратній частині кошторису в момент його отримання, як і майно, використовуване для власних потреб. Тоді і схему взаємозв'язку можна використовувати без ура­хування даних щодо майна, отриманого для благо­дійних цілей, оскільки його вартість буде враховано у загальній вартості отриманого майна. У кошторисі не відображають нараховані, але не отримані/понесені доходи/витрати. Так, в кошто­рисі не показують суми: • нарахованої, але не виплаченої зарплати за звітний період (Дт 92 Кт 661); • отриманих, але не оплачених ТМЦ (Дт 20, 22, 28 Кт 631); • належних до отримання (нарахованих) у звітному періоді, але не отриманих членських внесків (Дт 377 Кт 48). Для того, щоб пов'язати нараховані доходи/вит­рати за звітний період з фактично отриманими/понесеними доцільно у звіті про виконання кошторису передбачити додаткову графу про нараховані доходи/витрати. Тут під нарахованими доходами/витратами розуміється сума відображеної в бухгатерському обліку дебіторської та кредитор­ської заборгованості (погашеної і непогаше­ної), тобто нараховані доходи/витрати у вигляді грошових коштів та/або іншого майна, що підлягає отриманню/витрачанню, а не доходи і вит­рати, визначені згідно з відповідними положеннями бухгалтерського обліку. Розглянувши точки зіткнення показників кош­торису з бухгалтерським обліком організації, перей­демо до наступного запитання. Які первинні документи є основою для заповнення кошторису? Це ті самі документи, що й для відображення інформації про гос­подарські операції в бухгалтер­ському обліку: • виписки банку; • платіжні доручення; • прибуткові та видаткові касові ордери, звіти касира; • накладні на отримання та відпуск ТМЦ; • акти приймання-передачі отриманих/викона­них робіт, послуг тощо. Проте в кошторис заносять вжепідсумковідані за кожною статтею доходів та витрат, а не суми за окремим первинним документом. Для отримання підсумкових даних можна скористатися одним з трьох методів. 1 Накопичення даних про доходи і витрати в окремих облікових реєстрах. Цей метод доцільно використовувати організаці­ям, що ведуть бухгалтерський облік на паперових носіях інформації (вручну) — в журналах, відомос­тях, книгах, картках, а не на комп'ютері. При цьому методі первинні документи одразу діляться на три групи: • банківські документи; • касові документи; • інші. Далі на кожний звітний період (місяць) для кож­ної облікової групи необхідно заводити окремий реєстр обліку. Форму перших двох реєстрів обліку (для банків­ських та касових документів) можна запозичити з журнально-ордерної системи обліку, тобто викорис­тати стару форму журналу-ордера (ж/о) № 1 «Каса» та відомості № 1 «Каса» чи нову — журнал № І, відомість № 1.1.[2] При цьому в окремі графи реєстра розносять отримані/витрачені за кожний день суми коштів та/або іншого майна за статтями кошторису, а не за кореспондуючими бухгалтерськими рахунками. Обліковий «кошторисний» реєстр за банківським рахунком і за касою ведеться паралельно зі старими ж/о № 2, ж/о № 1 та відомостями № 2 і № 1 або новими ж/о № 1 та відомостями № 1.2 і № 1.1. Залишки на початок і кінець періоду та підсумкові дані щодо доходів і витрат за кожний день у таких «кошторисних» і бухгалтерських реєстрах однакові. Третій реєстр призначено для обліку майна, от­риманого за цільовим фінансуванням та/або без­платно. При цьому до відповідної графи доходної частини реєстра – доходної статті кошторису — заносять вартість отриманого майна, а до витратної частини реєстра у відповідну графу заносять витратну статтю кошторису, тобто вартість майна за напрямками його використання. У кожний окремий рядок третього «кошторисного» реєстра дані заносять з якогось одного реєстра бухгалтерського обліку (ж/о, відомості тощо). Накопичені у такий спосіб у трьох «кошторис­них» реєстрах дані про доходи і витрати підсумовують у шаховій відомості. Її графи відповідають статтям кошторису, а кожний окремий рядок — одному з трьох «кошторисних» реєстрів. Підсумкові дані за кожною графою шахової відомості заносять безпо­середньо до кошторису — в колонку «Виконано». Дані про нараховані доходи і витрати для заповнення вщповщної колонки кошторису можна накопичувати безпосередньо в бухгалтерських облікових реєстрах на рахунках 36, 37, 48, 63, 65, 66, 68 тощо. Для цього в таких реєстрах передбачають додаткові графи. Підсу­мовують дані про нараховані доходи і витрати також у шаховій відомості, після чого переносять в кошторис. Підкреслимо ще раз, що під нарахованими доходами і витратами тут мається на увазі сума оборотів за дебе­том рахунків 36, 37, кредитом рахунків 48, 63, 65, 66, 68 тощо, тобто визнана (відображена в обліку) дебіторська і кредиторська заборгованість (як погашена протягом звітного періоду, так і непогашена) — нараховані дохо­ди/витрати у вигляді суми грошових коштів та/або іншого майна, що підлягають отриманню/витрачанню. 2 Накопичення даних про доходи і витрати на окремих рахунках обліку. Названий метод є доцільним для тих організацій, які ведуть облік за допомогою комп'ютера. При цьому методі кожній статті кошторису при­своюють свій рахунок обліку. Зручншіе в цьому випадку не використовувати подвійний запис, а записувати доходи і витрати тільки на «кошторисних» рахунках за дебетом або кредитом відповідного ра­хунку, як на позабалансових бухгалтерських рахун­ках. Наваховані доходи, відображатимуть на дебеті, а фактично отримані — на кредиті однойменного «кошторисного» рахунку. Сальдо відображатиме різницю між отриманими і нарахованими доходами: • дебетове — нараховано більше, ніж отримано; • кредитове — отримано більше, ніж нараховано. Нараховані та отримані витрати відображатимуть у зворотному порядку. У кошторис заносять обороти за відповідними «кошторисними» рахунками. 3 Отримання даних про доходи і витрати за допомогою вибірки з бухгалтерських облікових реєстрів. Зазначений метод є неохідним організаціям з не­значним обсягом господарських операцій. На підставі бухгалтерських реєстрів роблять вибірку доходів і вит­рат. Підсумкові дані такої вибірки заносять у кошторис. Для наочності наведемо приклад бухгалтерсько­го обліку та складання на його основі кошторису, використовуючи додаткові «кошторисні» рахунки (дру­гий метод). Як вихідні дані прикладу використовуватимемо кошторис Клубу шанувальників тенісу.

Таблиця 1. Зведений кошторис Клубу шанувальників тенісу

---

[1] Див Бухгалтерія, 2002 р., № 9/1 (476).[2] Форми бухгалтерських реєстрів, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356 (прим. ред.).